第１２卷第３期２０１３年９月浙江工商职业技术学院学报ＪｏｕｒｎａｌｏｆＺｈｅｊｉａｎｇＢｕｓｉｎｅｓｓＴｅｃｈｎｏｌｏｇｙＩｎｓｔｉｔｕｔｅＶ０１．１２Ｎｏ．３Ｓｅｐ．２０１３碳交易中碳排放权的会计确认与计量许秀萍（浙江工商职业技术学院，浙江宁波３１５０１２）摘要：全球变暖使得人类的生存环境目趋恶劣，保护环境引起了全球各界人士的关注，并达成了共识。各国采取了多种的节能减排措施，碳排放交易市场便运应而生并日益盛行。目前，对碳交易中的碳排放权的会计处理，各国都没有设计出一套较为完善的会计准则和制度，本文主要在前人研究的基础上。根据目前碳排放权交易的二种类型即基于配额交易的碳排放权和基于项目交易的碳排权，结合现行的企业会计准则，分析碳排放权的会计确认和计量。希望在完善碳交易准则。在碳交易活动顺利开展中起到借鉴的作用。关键词：碳交易；碳排放权配额交易；项目交易；会计确认；计量中图分类号：Ｆ２７５文献标志码：Ａ文章编号：１６７１—９５６５（２０１３）０３—０１７—０４ＴｈｅＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇＣｏｎｆｉｒｍａｔｉｏｎａｎｄＭｅａｓｕｒｅｍｅｎｔｏｆｔｈｅＣａｒｂｏｎＥｍｉｓｓｉｏｎｓｏｆＣａｒｂｏｎＴｒａｄｉｎｇＸＵＸｉｕ——ｐｉｎｇ（ＺｈｅｊｉａｎｇＢｕｓｉｎｅｓｓＴｅｃｈｎｏｌｏｇｙＩｎｓｔｉｔｕｔｅ，Ｎｉｎｇｂｏ３１５０１２，Ｃｈｉｎａ）Ａｂｓｔｒａｃｔ：Ｇｌｏｂａｌｗａｒｍｉｎｇｍａｋｅｓｔｈｅｈｕｍａｎｓｕｒｖｉｖａｌｅｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔｂｅｃｏｍｅｉｎｃｒｅａｓｉｎｇｌｙｓｅｖｅｒｅ，ａｎｄｔｈｅｅｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌｐｒｏｔｅｃｔｉｏｎｈａｓａｒｏｕｓｅｄｐｅｏｐｌｅ’ＳＣｏｎｃｅｒｎｆｒｏｍａｌｌｗａｌｋｓｏｆｌｉｆｅ．Ｍａｎｙｃｏｕｎｔｒｉｅｓｈａｖｅａｄｏｐｔｅｄｖａｒｉｏｕｓｍｅａｓｕｒｅｓｏｆｅｎｅｒｇｙｓａｖｉｎｇａｎｄｅｍｉｓｓｉｏｎｒｅｄｕｃｔｉｏｎ．Ａｔｐｒｅｓｅｎｔ，ｃｏｕｎｔｒｉｅｓａｌｌｈａｖｅｎｏｔｄｅｓｉｇｎｅｄａｓｅｔｏｆｐｅｒｆｅｃｔａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｓｔａｎｄａｒｄｓａｎｄｔｈｅｓｙｓｔｅｍｏｎｔｈｅａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｔｒｅａｔｍｅｎｔｏｆｃａｒｂｏｎｅｍｉｓｓｉｏｎｓｏｆｃａｒｂｏｎｔｒａｄｉｎｇ．Ｉｎｔｈｉｓｐａｐｅｒ，ｏｎｔｈｅｂａｓｉｓｏｆｐｒｅｖｉｏｕｓｓｔｕｄｉｅｓ，ａｃｃｏｒｄｉｎｇｔｏｔｈｅｃｕｒｒｅｎｔｔｗｏｔｙｐｅｓｏｆｃａｒｂｏｎｅｍｉｓｓｉｏｎｓｔｒａｄｉｎｇ，ｔｈｉｓｐａｐｅｒａｎａｌｙｚｅｓｔｈｅａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｃｏｎｆｉｒｍａｔｉｏｎａｎｄｍｅａｓｕｒｅｍｅｎｔｏｆｔｈｅｃａｒｂｏｎｅｍｉｓｓｉｏｎｓｉｎａｃｃｏｒｄａｎｃｅｗｉｔｈｔｈｅｅｘｉｓｔｉｎｇａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｓｔａｎｄａｒｄｓ，ｈｏｐｉｎｇｔｏｉｍｐｒｏｖｅｔｈｅｃａｒｂｏｎｔｒａｄｉｎｇｓｔａｎｄａｒｄｓａｎｄｍａｋｅｃａｒｂｏｎｔｒａｄｉｎｇｇｏｓｍｏｏｔｈｌｙ．Ｋｅｙｗｏｒｄｓ：ｃａｒｂｏｎｔｒａｄｉｎｇ；ｃａｒｂｏｎｅｍｉｓｓｉｏｎｓｑｕｏｔａｔｒａｄｉｎｇ；ｔｒａｎｓａｃｔｉｏｎ；ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｃｏｎｆｉｒｍａｔｉｏｎ；ｍｅａｓｕｒｅｍｅｎｔ１问题的提出为应对全球气候变暖给人类带来不利影响．联合国于１９９２年通过了《联合国气候变化框架公约》（ＵｎｉｔｅｄＮａｔｉｏｎｓＦｒａｍｅｗｏｒｋＣｏｎｖｅｎｔｉｏｎｏｎＣｌｉｍａｔｅＣｈａｎｇｅ，简称ＵＮＦＣＣＣ），ＵＮＦＣＣＣ是世界上第一个以控制二氧化碳等温室气体排放的国际公约，也是国际社会对付全球气候变化进行国际合作的一个基本框架。１９９７年１２月联合国气候变化框架公约参加国三次会议在日本东京通过了《京都议定书》。为了遏制全球气候变暖，《京都议定书》明确提出．所有发达国家到２０１２年的碳排放量要比１９９０年减少５．２０／０。要求协议国家承诺在一定时期内实现碳排放及减排总目标，各国再将碳排放及减排的总目标分解到国内各个企业。《京都议定书》对发展中国家没有收稿日期：２０１３－０８－１２作者简介：许秀萍（１９６４－），女，浙江宁波人，浙江工商职业技术学院高级会计师，主要从事财务会计方面研究。·１７·万方数据第１２卷第３期２０１３年９月许秀萍：碳交易中碳排放权的会计确认与计量Ｖ０１．１２Ｎｏ．３ｓｅｐ．２０１３强制性规定减排义务。由于发达国家具有较好的能源结构，能源利用率较高，完成减排的成本较高，而发展中国家能源效率低，能源结构正趋完善，其减排空间大．成本较低。使得单位产品在不同的国家因碳排放成本不同，而形成较高的差额。十二五期间我国提出了“单位ＧＤＰ能耗下降１６％．碳强度下降１７％”的节能减排目标。而国内企业因本身的生产设备，消耗的能源、劳动者的技能等的不同，必然会存在碳排放成本的较大差额。要达到排放和减排的要求，势必使得排放量指标不够的国家或企业向市场购买碳排放权，新型商品——碳排放量交易便应运而生。２碳排放及碳排放权交易２．１碳排放一段时间内释放到大气中的温室气体的总量称之碳排放量。二氧化碳是温室气体中最主要的气体。发达国家的工业现代化进程快于发展中国家，能耗量较多，相应排出的温室气体也高于发展中国家。据资料表明，我国人均的碳排放量为美国的八分之一，是１３本和欧盟的四分之一。美国的碳排放量占全球总排放量的２４％．而我国碳排放量占１３％。为了平衡各国利益，鼓励减少二氧化碳排放．《京都议定书》对发达国家的碳排放规定了“排放额度”，由于碳排放指标在分配中难以根据各国的碳排放需求达到完全平衡．势必使碳排放额度不够的国家向额度充裕或者额度没有限制的国家购买“排放指标”，这样便有了“碳排放权交易”的说法。２．２碳排放权碳排放权指能源在消费过程中排放出来的温室气体总量，包括可供碳排放权和所需碳排放权。如某个企业每年碳排放师规定限额为１万吨，该企业通过技术改造、创新。减少碳排放量，每年的碳排放量控制在７千吨．那么多余的３千吨就可通过交易出售。若企业因扩大生产规模等原因．使碳排放量不够用。也可通过交易购买。碳排放应以达到环境容量不超标为前提，其交易量受排放总量的控制。碳排放权交易的一般做法是：政府每年评估确定出年碳排放的最大量，并分成若干个排放份额，每个份额为一份排放权。政府在排放权一级市场上，采取招标、拍卖等方式将排·１８·放权有偿出让给碳排放者，碳排放者购买到排放权后，可在二级市场上进行排放权的买人或卖出。还有一种做法是：政府每年计划碳排放权总量，然后将碳排放权一分为二。一部分根据企业或行业的实际情况估计出最低碳排放量“配额”给企业；另一部分则放到碳排放交易市场由市场来调节碳排放成本。这样，企业在进行碳排放时会充分考虑环境成本．想法设法最大限度地减少碳排放量。２．３碳排放权交易《京都议定书》规范了国际碳交易市场，开启了碳排放权的交易之门，规定了三种碳交易机制。一种是清洁发展机制（英文缩写ＣＤＭ），即由发达国家出资，发展国家来实施减排项目，减排量计入发达国家；一种是排放权交易机制（英文缩写ＥＴ）。即排放权额度的买卖；一种是联合履行机制（英文缩写ＪＩ），即将若干个国家或企业联合起来，组成一个整体，共同来完成减排任务。这样纳入该整体的成员，可采用碳排放量此削彼增，不超限额的灵活的方法完成预定的减排总目标。除上述外，有些企业或个人出于企业形象和愿承担的社会责任．会自愿购买一些减排指标，自愿减排机制（ＶＥＲ）也应运而生。碳市场可分配额交易市场（Ａｌｌｏｗａｎｃｅ－－ｂａｓｅｄｔｒａｄｅ）和项目交易市场（Ｐｒｏｊｅｃｔ—ｂａｓｅｄｔｒａｄｅ）。配额交易市场以政府初始分配给企业的碳排放量的配额为交易对象。项目交易市场的交易对象主要是通过实施项目削减温室气体而获得的减排凭证。２．４我国碳排放权交易状况我国碳排放权交易主要是基于项目的交易．即在《京都议定书》框架下，与发达国家的政府或私人经济实体运用ＣＤＭ和ＪＩ机制获取“经核证的减排量”（ＣＥＲｓ）和减排单位（ＥＲＵｓ）。发达国家通过ＣＤＭ项目合作，实现减排目标，而我国则通过ＣＤＭ项目合作，能吸收外资，促进技术的提升，成本的下降，效率的提高。２０１１年我国批准设立了北京、上海、天津、广东、深圳、重庆和湖北为碳排放权交易试点。２０１３年正式启动碳排放权交易。可见，我国碳排放交易市场处于初建时期，碳排放权９０％为政府免费发放配额，１０％为企业自行购买。我国碳交易市场潜力巨大，但仍然以场外交易为主，市场亟待完善，碳交易万方数据第１２卷第３期２０１３年９月浙江工商职业技术学院学报Ｖ０１．１２Ｎｏ．３Ｓｅｐ．２０１３市场仍需破解多道难题。由此引发的碳交易权会计问题也值得到探究。３碳排放权交易的会计确认随着治理环境污染诸多公约、条约及管理制度的建立和发展．要求企业的排污量控制在一定范围，由此产生的碳排放权便成了稀缺资源，其价值亦１３显重要。目前，我国对碳排放的会计问题尚未进行会计规范．而如何对碳交易中碳排放权的会计确认已然迫切。３．１碳排放权的资产确认《企业会计准则——基本准则》第二十条明确指出，资产是企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。确认资产应符合二个条件：与该资源有关的经济利益很可能流人企业：该资源的成本或价值能可靠计量。在碳交易中．碳排放权作为一种稀缺资源，是企业过去交易或事项（政府配额或ＣＤＮ项目）形成的，由企业拥有或控制的，预期会给企业带来经济利益，符合上述资产的定义。企业使用或者出售碳排放权，与其相关的经济利益很有可能流入企业，或者企业通过ＣＤＭ项目的研发、合作拥有、控制碳排放权，该资源的成本能够可靠计量，也符合确认资产的条件。对此，笔者认为碳排放权应该作为资产予以确认。碳排放权应列为何项资产，目前学术界争议不休，归纳起来主要有三种：３．１．１确认为金融资产。以王艳、李亚培等为代表人物的学者认为．碳排放权作为一种特殊的经济资源．具有自由的交易市场和具体产品定价机制，以公允价值计量。价值发生变动直接增减资产价格。通过ＣＤＭ项目取得的碳排放权是为了在近期出售以获得资金或技术，根据《企业会计准则第２２号——金融工具确认与计量》金融资产的定义，碳排放权具有交易性金融资产的特点，因此碳排放权可列作交易性金融资产加以确认。３．１．２确认为存货。以张鹏等为代表的学者认为：对ＣＤＭ项目而言，碳减排量存在于ＣＤＭ项目合作企业的１３常活动之中，就目前中国的ＣＤＭ项目来说．碳减排量就是为了执行销售合同而持有，它的最终目的必然是出售。所以，碳减排量符合《会计准则第ｌ号———＿存货》第二章第三条规定的存货定义，应当作为存货在会计上进行确认。并且指出了碳排放权的确认条件，初始计量、期末计量和出售等问题。３．１．３确认为无形资产。以王学堞、胡呋等为代表的学者认为．碳排放权是经相关权威部门签发排放减量权证，不具有实物形态，但可以单独出售或转让。由于ＣＤＭ项目在实施过程中，存在着一定的风险，使得碳排放权在企业持有过程中可带来的末来经济利益具有不确定性，难以固定或以确定的金额收取资产，具备无形资产的特征。因此，碳排放权作无形资产予以确认。上述三种观点的分析都有一定的道理，采用不同碳排放权确认的方法会产生三种完全不同的会计处理。如何确认碳排放权应结合我国碳排放权存在的实际情况及碳交易的实质加以分析确认。碳排放权交易实质就是把碳排放量商品化，使之在市场上进行交易。碳排放交易可分为基于配额交易和基于项目交易二类。３．２基于配额交易下碳排放权的确认基于配额交易是指以政府分配配额的碳排放权作为交易对象。企业购入碳排放权是以使用为目的．其实际交易为碳排放的配额数。其配额数不具有实物形态。配额的使用权具有无形资产的特征，因此。碳腓放权不予存货加以确认，应将碳排放权确认为无形资产，通过设置“无形资产——碳排放权”账户来进行反映。若企业购人的碳排放权不是为了满足企业本身减排需要，而是看好碳排放权交易市场。购入并持用碳排放权的目的是为了在碳交易市场中获取较高的收益，可见，它符合交易性金融资产的定义，应通过设置“交易性金融资产一碳排放权”账户进行反映。若企业从政府无偿分配取得的碳排放权．企业都有节能减排的目标和要求，为较为全面地反映环境成本，并使会计信息可比，取得时应确认为“无形资产一碳排放权”。３．３基于项目交易下碳排放权的确认基于项目交易是指买卖双方由项目产生的能够证实的温室气体减排量。目前。大多数基于项目交易的碳排放权交易是通过ＣＤＭ项目的碳排放权来抵补企业在总量限制·１９·万方数据第１２卷第３期２０１３年９月许秀萍：碳交易中碳排放权的会计确认与计量Ｖ０１．１２Ｎｏ．３Ｓｅｐ．２０１３与交易机制下的排放负债。其作用与排放配额相似。企业购人的主要目的是通过ＣＤＭ项目合作来达到减排要求。为避免类似性质的不同处理，本人认为应将基于项目交易下的碳排放权确认为“无形资产一碳排放权”账户反映。企业通过购买方式取得基于ＣＤＭ的碳排放权为达到企业减排要求的，则确认“无形资产一碳排放权”。若企业通过自行开发ＣＤＭ项目来达到减排要求的．需要根据ＣＤＭ项目交易是否能立项来分析进行会计确认。从项目的申请开发一审核一核证等需经过一系列的立项程序，过程长且复杂，从项目投放初期具有很大的不确定性，这种情况类似于内部无形资产的的研发。则将相关的费用计人费用科目。通过设置“ＣＤＭ项目费用”账户进行归集反映，如果ＣＤＭ项目申请立项成功，就可将这种基于项目的碳排放权确认为“无形资产——ＣＤＭ项目”。４碳排放权的会计计量会计计量是将符合条件的会计要素登记人账，列报于财务报表，进而确定其金额的过程。我国现行的会计计量属性主要有公允价值、可变现净值、现值、历史成本和重置成本、等五种方法。碳排放权交易中的计量问题主要是计量属性的选择和碳排放权的初始计量和后续计量问题。根据碳交易及碳排放权的特点．本人主张采用历史成本和公允价值二种计量属性进行会计处理。４．１碳排放权的初始计量碳排放权的初始计量应视其取得的途径确定。首先通过政府或管理者分配配额无偿拨人的碳排放权．可视为政府或管理部们给予企业的补贴或补助．一方面可以客观地反映企业的环境成本，使得企业与企业之间的会计信息具有可比性，加一方面又利于激励企业节能减排，产生更大的经济效益和社会效益。因此本人认为可根据政府或管理部门批准确定配额时的公允价值为初始成本的计量。其次从政府或二级交易市场购买的碳排放权，按购人碳排放权所支付的价款加上相关的税费作为其初始价值。再次采用非货币性资产交易获取的碳排放权以交换资产的公允价加上相关的税费作为碳排放权的初始成本．若交换资产的公允价难以可靠计量·２０·的，则按交换资产的账面价加上相关税费作为该碳排放权的初始价值。最后碳排放权除碳交易外其他途径取的初始计量：如通过债务重组、接受捐赠取的的碳排放权．按公允价值进行初始计量。对于基于项目交易中自行开发ＣＤＭ项目的碳排放权．发生ＣＤＭ项目相关的费用时，先按实际发生的支出数列作“ＣＤＭ项目费用”账户反映，待ＣＤＭ项目申请并批准立项时。再将“ＣＤＭ项目费用”预以资本化转入“无形资产一ＣＤＭ项目”。４．２碳排放权的后续计量碳排放权按其持有的目的分为自用和出售。企业自用碳排放权是企业在一定时期内拥有或控制的自然环境容量的准许使用权，碳排放数额随着时间的推移而减少．因此对已确认的“无形资产一碳排放权（或ＣＤＭ项目）应采用一定的方法进行摊销。摊销价值计入相应的费用项目。即无形资摊销时．根据无形资产的摊销额借费用类账户。贷“累计摊销一碳排放权”；碳排放权使用完借记“累计摊销一碳排放权”。贷记“无形资产～碳排放权”。对确认为“交易性金融资产”的碳排放权，应以公允价值进行计量，将公允价值的变动额计入当期损益。即持有期间在资产负债表日时，应将公允价值变动通过“交易性金融资产一碳排放权一公允价值变动”和“公允价值变动损益一碳排放权”账户反映，当碳排放权进行交易处置时，借记“银行存款”，贷记“交易性金融资产”并注销“交易性金融资产一碳排放权一公允价值变动”和“公允价值变动损益一碳排放权”账户。差额计人“投资收益一碳排放权收益”。参考文献：［１】财政部２００６年制定的《企业会计准则》．【２］Ｙ－－－艳，李亚培．碳排放权的会计确认与计量Ⅱ］．管理观察，２００８，（２５）．【３】张鹏．ＣＤＭ下我国碳排量的会计确认和计量卟财会研究，２０１０，（１）．［４】王学堞，胡映，姜洋．浅谈碳汇的确认、计量与定价Ⅱ］．绿色财会，２００９，（８）．【５】李林婧，王德法．基于ＣＤＭ的碳排放权会计处理探讨Ｕ】．财会通讯，２０１２，（２２）．【责任编辑：熊荣生】万方数据